Miejsce opodatkowania usług związanych z zagranicznymi targami

Podatnik może mieć problem z prawidłowym rozliczaniem w podatku VAT usług związanych z zagranicznymi targami. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, w przypadku usług związanych z zagranicznymi targami, pierwszą kwestią którą podatnicy VAT powinni wziąć pod uwagę przy określeniu czy dana usługa podlega opodatkowaniu w Polsce czy w innym kraju jest miejsce świadczenia usług. Najczęściej miejsce świadczenia usługi rozumie się jako miejsce jej wykonania. Przyjęcie takiego rozumienia w przypadku opodatkowania podatkiem VAT mogłoby jednak doprowadzić do nieprawidłowości w jego rozliczaniu z urzędem skarbowym.

Określenie miejsca świadczenia usług w przepisach

Prawodawca unijny postanowił wprowadzić odmienną zasadę dotyczącą określania miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników VAT, zasada ogólna dotycząca miejsca opodatkowania usług znalazła swój wyraz w polskiej ustawie VAT w przepisie art. 28b. W świetle wskazanego przepisu, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Unijny prawodawca wprowadził do regulacji miejsca świadczenia usług szereg przepisów szczegółowych. Odmienne uregulowanie miejsca świadczenia usług dotyczy m.in. usług związanych z nieruchomościami, usług transportu, usług restauracyjnych i cateringowych, usług wstępu na imprezy, usług elektronicznych oraz usług turystyki.

Zgodnie np. z art. 28e. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W świetle natomiast art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei, na podstawie art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, zasadą przy świadczeniu usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane.

Podsumowując, w myśl zasady ogólnej, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ, żaden przepis ustawy o VAT w części określającej miejsce opodatkowania transakcji, nie określa miejsca opodatkowania usług związanych z zagranicznymi tragami, tj. kompleksowych usług związanych z organizacją i uczestnictwem w targach, należałoby przyjąć, że zastosowanie będzie miała zasada ogólna, tj. miejsce gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. W takim przypadku, jeżeli polski podatnik VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nabędzie usługi związane z udziałem w tragach, które odbędą się np. na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia usług będzie terytorium naszego kraju. W konsekwencji w tym przypadku polski podatnik VAT będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w polskim urzędzie skarbowym. W odwrotnej sytuacji, jeżeli to niemiecki podatnik VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, nabędzie usługi związane z udziałem w tragach odbywających się w Polsce, miejscem świadczenia usług będzie w tym przypadku terytorium Niemiec. Podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, będzie miał zatem obowiązek rozliczyć się z podatku od towarów i usług z urzędem skarbowym w Niemczech.

Usługi organizacji targów jako czynność kompleksowa

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest jednak stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uznać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Kompleksowość świadczeń wystąpi wtedy, gdy co najmniej dwa elementy świadczenia albo co najmniej dwie czynności wykonane przez podatnika będą ze sobą tak ściśle związane, że stworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałby sztuczny charakter. Świadczenie kompleksowe wystąpi także wtedy, gdy co najmniej jeden element świadczenia będziemy mogli określić jako świadczenie główne, natomiast resztę elementów będziemy mogli określić jako świadczenia pomocnicze. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W tym miejscu warto zastanowić się nad tym jakie pomniejsze usługi mogą składać się na organizację stanowiska targowego umożliwiającego udział firmy w targach. W składanych do Dyrektorów Izb Skarbowych wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawcy zadają pytania o to jak powinny być opodatkowane m.in. opłata rejestracyjna pobierana za udział w targach, wynajem powierzchni wystawienniczej, budowa i aranżacja stoiska targowego, doprowadzenie do stoiska prądu i mediów, usługi hotelowe i gastronomiczne, rozmieszczenie reklam, sprzątanie stoiska oraz transport. Składane do Dyrektorów Izby Skarbowych wnioski wskazują także, że strony transakcji różnie opisują wykonywane świadczenia, w tym różnie określają sposób ustalania wynagrodzenia za usługi wykonane. Przykładowo, przedmiotem rozpoznania w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r. o sygn. IBPP4/443-459/13/EK były usługi polegające na kompleksowej organizacji udziału w targach, a wynagrodzenia za świadczone usługi miały formę wynegocjowanego całościowego budżetu. Z kolei, we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będącego podstawą wydania w dniu 1 marca 2013 interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-488/11/12-7/S/KC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wnioskodawca wskazał, że dla szeregu świadczonych usług ustalane jest odrębne wynagrodzenie.

Faktycznie, w przypadku usług związanych z zagranicznymi targami pojawia się problem, czy traktować dane usługi jako jedno świadczenie kompleksowe, czy jako szereg pomniejszych usług, dla których osobno należałoby określać miejsce świadczenia. Poniżej zaprezentowane zostały przykładowe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego jak również przykładowe orzeczenia sadów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinny ułatwić prawidłowe rozliczenie w podatku VAT, usług związanych z tragami zagranicznymi.

We wskazanej wcześniej interpretacji podatkowej z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, wedle którego sprzedaż usług związanych m.in. z wynajmem powierzchni targowej oraz budową i aranżacją stoiska targowego przez polskiego podatnika VAT, organizującego tragi w Polsce na rzecz podatnika z siedzibą działalności gospodarczej za granicą powinna być opodatkowana w Polsce, ze względu na miejsce gdzie tragi się odbywały. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi polegały na kompleksowej organizacji dla zagranicznego kontrahenta udziału w tragach i przygotowaniu stanowiska targowego. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora w stanie faktycznym wnioskodawcy nie mógł mieć zastosowania art. 28e ustawy o VAT, gdyż świadczone przez wnioskodawcę usługi nie były związane z nieruchomością. W opisanej sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy typu targi i wystawy. Tymczasem wnioskodawca świadczył kompleksowe usługi związane także z budową i aranżacją stoiska targowego.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPP2/443-470/11-4/JN wydanej w dniu 21 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, biorąc pod uwagę opis sprawy, że w przypadku nabywania odrębnych usług nie stanowiących kompleksowej usługi organizacji targów, ustalając ich miejsce opodatkowania należy odnieść się do każdej usługi z osobna. W konsekwencji, usługi wynajmu zabudowanej lub niezabudowanej powierzchni wystawienniczej opodatkowane będą zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem w miejscu położenia nieruchomości, na której organizowane są targi. Tak samo określone powinno zostać miejsce opodatkowania usługi hotelowej. Z kolei usługi polegające na przygotowaniu grafik targowych będą podlegać opodatkowaniu na terytorium państwa gdzie usługobiorca posiada siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do usługi gastronomicznej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, iż miejscem opodatkowania tej usługi jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana (art. 28i ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r. o sygn. IPTPP2/443-346/11-2/AW, kompleksowa usługa organizacji targów lub imprez o podobnym charakterze nie mieści się w zakresie regulacji szczególnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, zawartej w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z charakteru nabywanej usługi, gdyż podmiot nie kupuje usługi wstępu na targi, lecz szereg czynności, między którymi istnieje funkcjonalny związek.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

W kwestii miejsca świadczenia usług związanych z zagranicznymi tragami wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 841/13. Wskazany wyrok dotyczył właściwego ustalenia miejsca świadczenia pojedynczej usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą Polski należy ustalić w myśl zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT, ponieważ usługa najmu powierzchni wystawienniczej w stanie prawnym ujętym we wniosku o wydanie interpretacji nie była celem samym w sobie, a jednym z etapów szerszej usługi o charakterze kompleksowym umożliwiającej wzięcie udziału w targach. Celem i zarazem skutkiem, jakiego oczekiwał usługobiorca była możliwość zaprezentowania się na targach, nie zaś wynajem nieruchomości.

Również w wyroku z dnia 23 października 2013 r. o sygn. akt. I FSK 1597/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest zakwalifikowanie usługi polegającej na wynajmie powierzchni wystawienniczej, dostawie mediów, budowie i rozbiórce stanowiska targowego jako usługi związaną z nieruchomością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla kwalifikacji spornej usługi jako związanej z nieruchomościami nie mogło mieć istotnego znaczenia to w jaki sposób usługodawca kalkulował wynagrodzenie za wykonane usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposoby fakturowania i taryfikacji mogą wprawdzie dostarczać wskazówek odniesieniu do oceny charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. Jednym z argumentów, który wedle skarżącego usługodawcy miał przesądzić o takiej kwalifikacji było natomiast to, że wynagrodzenie za wynajem powierzchni wystawienniczej stanowić miało 98,42% całego wynagrodzenia za świadczone usługi, natomiast tylko 1,58 % wynagrodzenia dotyczyło usługi montażu oraz demontażu stoiska oraz dostawy mediów. W zaprezentowanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługą podstawową nie był sam najem stoiska targowego, lecz kompleksowa usługa, której jednym z elementów był najem tego stoiska. W ten bowiem sposób, przez skonstruowanie stoiska targowego i doprowadzenie mediów umożliwiono usługobiorcy udział w targach, a zatem najem części nieruchomości nie był zasadniczym celem dla nabywcy usługi. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi polegającej na wynajmie powierzchni wystawienniczej, dostawie mediów, budowie i rozbiórce stanowisko targowego powinno być określone w myśl zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT.

Wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Kwestią opodatkowania usług związanych z udziałem w targach zagranicznych Trybunał Sprawiedliwości zajmował się rozpatrując sprawę C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługi związane z udziałem w targach jakie świadczyła skarżąca spółka mogły być kwalifikowane w zależności od ich charakteru – jako usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów bądź jako usługi wynajmu rzeczowego majątku ruchomego. W sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”) w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. Obowiązujące wtedy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazywały szczególne miejsca świadczenia usług dla usług reklamy (dawny art. 56 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE), dla usługach pomocniczych do tragów (dawny art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) oraz dla usług wynajmu rzeczowego majątku ruchomego (art. 56 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE).

W przedstawianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Trybunału udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać także za świadczenie usług reklamy, jeżeli stanowi ono nieodłączną część szerszej kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jeżeli świadczenie takich usług nie może być jednak zakwalifikowane jako usługa reklamy w wyżej podanym znaczeniu, to tworzenie i czasowe udostępnianie stoiska dla potrzeb szczególnych targów lub wystawy stanowi usługę pomocniczą względem działalności organizatora tych targów lub tej wystawy, objętą zakresem art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. Natomiast, jak wyjaśnił Trybunał w sytuacji gdyby w niektórych wypadkach świadczenie usług będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie było objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b ani art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, usługi te należy uznać za wynajem rzeczowego majątku ruchomego. W szczególności, będzie tak w sytuacji, gdy takie stoisko jest wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw odbywających się w różnych państwach członkowskich.

We wszystkich tych przypadkach Trybunał Sprawiedliwości wykluczył jednak możliwość kwalifikowania usługi związanej z udziałem w targach, jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, obowiązująca obecnie wersja Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduje szczegółowego uregulowania miejsca świadczenia dla usług reklamy.

Miejsce świadczenia usług było również przedmiotem rozważań przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji.

***

Biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że przy określeniu miejsca świadczenia usług należy brać pod uwagę przede wszystkim cel świadczonych usług, przy czym cel ten należy rozpatrywać z punktu widzenia usługobiorcy. Przy takim założeniu oraz w świetle zaprezentowanych wyżej interpretacji, wynajem powierzchni wystawienniczej nigdy nie będzie usługą związaną z nieruchomością a usługą, która ma na celu zaprezentowanie firmy na targach, do której znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na zakończenie warto wskazać, że świadczona usługa, w tym usługa związana z udziałem w targach zagranicznych może mieć wyłącznie jedno miejsce świadczenia, znajdujące się w kraju, na terytorium innego państwa członkowskiego lub na terytorium państwa trzeciego. Celem przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług jest bowiem uniknięcie, z jednej strony, podwójnego opodatkowania jednej transakcji, w wyniku zbiegu właściwości, a z drugiej strony, także braku opodatkowania obrotów, w przypadku uznania przez każdą stronę transakcji, że miejsce opodatkowania usługi znajduje się u kontrahenta. W tym świetle, przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być na tyle precyzyjne by nie umożliwiały sprzecznych interpretacji.