Określanie rezydencji podatkowej w przypadku osób fizycznych


Źródło: TaxFin.pl, 14 Kwiecień 2017
Określenie miejsca zamieszkania ma kluczowe znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych („ podatek PIT ”). Polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych („ ustawa o PIT ”) wyróżnia dwie grupy podatników, podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Pierwszą grupę stanowią osoby fizyczne posiadające w Polsce miejsce zamieszkania. Takie osoby podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W języku potocznym określa się takie osoby jako polskich rezydentów podatkowych, a ustawa o PIT wskazuje, że osoby takie posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy. Drugą grupę podatników stanowią osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. Takie osoby podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. W języku potocznym wskazuje się, że osoby takie nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce, a ustawa o PIT określa takie osoby jako posiadające w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Powyższa zasada została wyrażona w art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy o PIT i oznacza, że osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (polscy rezydenci podatkowi) mają obowiązek opodatkować, a wcześniej wykazać przed polskimi organami podatkowymi zarówno dochody osiągnięte w Polsce, jak i dochody osiągnięte w innych państwach. Z kolei, osoby fizyczne nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce mają obowiązek opodatkować, a wcześniej wykazać jedynie dochody osiągnięte na terytorium Polski. Powyższe zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zależności od rodzaju umowy i źródeł przychodu, podatnik może zastosować właściwą metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania (tj. metodę zaliczenia proporcjonalnego lub metodę wyłączenia z progresją), które może wystąpić na skutek podlegania w jednym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w drugim kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Niestety, w praktyce pojawiają się wątpliwości, czy w danym stanie faktycznym osoba fizyczna podlega w Polsce nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Łatwość podróżowania oraz polityki imigracyjne państw, w tym swoboda podróżowania i przemieszczania się na ternie Unii Europejskiej, powodują wzrost migracji zarobkowej i zmiany miejsca zamieszkania przekraczające granice państw nawet kilka razy w roku. Ponadto, życie pokazuje, że przeprowadzka do innego kraju, często nie wieże się z zerwaniem wszelkich więzi z krajem dotychczasowego miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji powstają pytania, czy przeprowadzka spowodowała zmianę miejsca zamieszkania dla celów podatkowych czy jeszcze nie.

Rozwiązania powyższego problemu należy szukać w przepisie art. 3 ust. 1a ustawy o PIT oraz regulacjach właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

i. posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

ii. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy wskazać, że obie powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, i w konsekwencji, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto, warunek przebywania na terytorium Polski dłużej niż przez 183 dni w roku nie musi oznaczać nieprzerwanego pobytu w tym wymiarze. Wystarczy, aby osoba fizyczna spędziła w Polsce łącznie więcej niż 183 dni w roku podatkowym.

Istotne jest jednak to, iż przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce, często zdarza się, że osoba fizyczna zgodnie z prawem polskim i prawem państwa, którego jest np. obywatelem ma miejsce zamieszkania w obu tych krajach. Występuje wówczas problemem podwójnej rezydencji podatkowej. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych zawartych we właściwej umowie o unikaniu opodatkowania, których postanowienia oparte są o postanowienia zawarte w Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego podatkowania.

Konwencja Modelowa OECD w sprawie unikania podwójnego podatkowania w przypadku posiadania przez osobę fizyczną dwóch miejsc zamieszkania wskazuje reguły kolizyjne pozwalające na określenie jednego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status rozstrzyga się według następujących zasad:

i. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

ii. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;

iii. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;

iv. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Podane reguły stosuje się w określonej, w Konwencji Modelowa OECD, kolejności. Jeżeli zastosowanie pierwszej reguły nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium. Natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się następne kryterium.

Zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania „centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)” jest jedną z najważniejszych przesłanek wpływających na określenie miejsca zamieszkania przesądzającego o rezydencji podatkowej danej osoby. Polska ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „ośrodka interesów życiowych”. Przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) można odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania „centrum interesów życiowych” danej osoby. Z kolei dla potrzeb dokonania interpretacji pojęcia „ośrodek interesów życiowych” na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Znajomość powyższych źródeł pozwala na stwierdzenie, że pojęcie „centrum interesów osobistych” interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna: (i) posiada najwięcej powiązań rodzinnych i towarzyskich, (ii) podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, (iii) należy do organizacji i klubów, (iv) czy nawet uprawia hobby. Z kolei, pojęcie „centrum interesów gospodarczych” interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna: (i) prowadzi działalność zarobkową, (ii) uzyskuje inne dochody, np. z najmu czy z kapitałów pieniężnych, (iii) posiada zlokalizowany majątek nieruchomy i ruchomy, (iv) posiada ulokowane depozyty, założone lokaty bankowe, zaciągnięte pożyczki i kredyty czy zawarte polisy ubezpieczeniowe, (v) czy kraj opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, stwierdzić należy, że ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej, wymaga każdorazowo dokonania indywidualnej oceny i rozpatrzenia wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Podatnicy posiadający wątpliwości w zakresie swojej rezydencji podatkowej, składają często wnioski o wydanie interpretacji indywidulanej Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać można na Interpretację Indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia z 23 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1399. 2016.1JK3, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawiestwierdził, że ośrodek interesów życiowych wnioskodawcy został przeniesiony do Niemiec, nie z dniem jego przeprowadzki, a dwa miesiące później, z dniem przeprowadzki do Niemiec jego małżonki i małoletnich dzieci.

Z kolei w Interpretacji Indywidualnej z dnia 19 października 2016 r. o sygn. IPPB4/4511­1033/16­2/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych, a co za tym idzie, i miejsca zamieszkania dla celów podatkowych wraz z przeprowadzką do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, wnioskodawca wskazał jednak, że nie posiada żony, dzieci ani innych osób zależnych, nie posiada jakichkolwiek źródeł dochodu lub składników majątku w Polsce, oraz że przed wyjazdem sprzedał wszystkie inwestycje o charakterze finansowym posiadane na terenie Polski. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce, natomiast w Zjednoczonych Emiratach Arabskich posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie.

Powyżej wskazane interpretacje indywidulane, wskazują ponadto na możliwość dzielenia roku podatkowego. Pomimo, że ustawa o PIT oraz umowy o unikaniu opodatkowania nie określają konsekwencji podatkowych zmiany miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, organy podatkowe zdają się jednogłośnie przyjmować, że zmiana miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, powoduje wygaśniecie nieograniczonego obowiązku podatkowego z dniem, w którym nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania, a nie z ostatnim dniem roku podatkowego, który dla osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W konsekwencji, przykładowo zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego osoby fizycznej, która posiadała w Polsce miejsce zamieszkania, powoduje obowiązek rozliczenia się z polskim fiskusem za okres od początku roku kalendarzowego do ostatniego dnia, w którym osoba fizyczna posiadała w Polsce miejsca zamieszkania. Za ten okres podatnik, będzie zobowiązany do wykazania i opodatkowania wszelkich swoich dochodów, zarówno osiągniętych w Polsce, jak i w innych krajach. Po przeprowadzę, podatnik, będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów osiągniętych na terenie Polski.

Na zakończenie warto wskazać, że podatnik może zwrócić się do właściwych organów podatkowych państwa miejsca zamieszkania o wydanie certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Certyfikat dokumentuje jednak stan przeszły lub teraźniejszy. Oznacza to, że nie może określać rezydencji podatkowej na przyszłość.