Z dr Januszem Fiszerem, partnerem w kancelarii prawnej GESSEL rozmawiała Ewa Ciechanowska

Międzynarodowe planowanie podatkowe, mimo że wymagające większego wysiłku, pochłaniające wyższe koszty i coraz bardziej wyrafinowane, nadal jest możliwe.

Czy w świetle ostatnich zmian ustawowych międzynarodowe planowanie podatkowe jest jeszcze możliwe?

Od dawna resort finansów stara się ograniczyć możliwości takiego planowania. Zmiany obejmują m.in. nowelizacje wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a niedługo dojdzie jeszcze planowana regulacja tzw. CFC (ang. controlled foreign corporation), czyli system opodatkowania dochodów niektórych zagranicznych spółek kontrolowanych przez podmioty z Polski.

Co obejmują nowe regulacje?

Przede wszystkim zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania. Generalnie w polskich umowach metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) zastępuje się metodą wyłączenia z progresją - jako metodą podstawową. Jest to zasadniczo korzystne dla podatników, lecz często zmianie tej towarzyszy wpisywanie do umów tzw. klauzuli switch-over. Pozwala ona na jednostronną zmianę metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego, jeśliby zastosowanie metody wyłączenia miało prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. Klauzulę switch-over włączono m.in. w 2012 roku do nowego protokołu do umowy z Luksemburgiem z 1995 roku, z Norwegią z 2009 roku, a w 2013 roku do nowego protokołu do umowy ze Słowacją z 1994 roku.

Czy zatem stare umowy są bardziej korzystne dla podatników?

Raczej tak. Mimo formalnie wprowadzanych zmian do tych umów niektóre z nich nadal obowiązują w dotychczasowej, bardziej korzystnej dla podatników, formie. Przykładem może być nowa umowa ze Stanami Zjednoczonymi, podpisana 13 lutego 2013 r., której ratyfikacja po stronie amerykańskiej będzie trwała jeszcze wiele miesięcy, a proces ten dodatkowo wydłużą nadchodzące wybory do tamtejszego Kongresu, przypadające w listopadzie 2014 roku. Najprędzej wejdzie ona w życie dopiero w 2015 roku, a być może jeszcze później.

Dlaczego to opóźnienie jest korzystne?

Nowa umowa co prawda obniża maksymalną stawkę podatku dochodowego, która może być stosowana do transgranicznych płatności należności licencyjnych - z 10 proc. do 5 proc., lecz jednocześnie wprowadza możliwość opodatkowania odsetek podatkiem o maksymalnej wysokości 5 proc., czego nie przewiduje obecna umowa. Warto przypomnieć, że brak w relacjach polsko-amerykańskich opodatkowania odsetek u źródła (taki zapis mają jeszcze umowy z Francją z 1975 roku, Hiszpanią z 1979 roku i ze Szwecją z 2004 roku) jest często wykorzystywany do atrakcyjnej struktury finansowania inwestycji długiem przy wykorzystaniu oddziałów polskich spółek, zlokalizowanych w Szwajcarii lub Luksemburgu. W polskiej praktyce optymalizacji podatkowej występują bowiem struktury oparte na oddziałach polskich spółek, które prowadzą działalność w Szwajcarii lub w Luksemburgu, finansując ją pożyczkami od podmiotów z USA. Ponieważ umowa z 1974 roku nie przewiduje opodatkowania u źródła wypłacanych transgranicznie odsetek od pożyczek - w tym przypadku z USA do Polski - pozwala na neutralną podatkowo strukturę takich transakcji. 

 
Obecna definicja należności licencyjnych nie obejmuje transgranicznych płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, naukowego lub technicznego, czyli np. transgranicznego leasingu środków trwałych. Nie ma więc poboru podatku u źródła od takich płatności. Nowa umowa zawiera już szerszą definicję takich należności, co spowoduje ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a to może doprowadzić do podwyższenia cen takich usług, stosowanych wobec polskich leasingobiorców (z powodu stosowanych w takich przypadkach klauzul typu gross-up, czyli „ubruttowienia").

Jakie jeszcze niekorzystne skutki przyniesie nowa umowa z USA?

Dodatkowe regulacje to m.in. wprowadzenie niesymetrycznej klauzuli nieruchomościowej. Pozwala ona Polsce na opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji lub udziałów spółki, których więcej niż 50 proc. pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Ponadto wprowadzenie nowego artykułu dotyczącego tzw. opodatkowania zysków oddziałów (ang. branch taxation), a w szczególności włączenie do tekstu umowy nowej, trudnej regulacji antyabuzywnej, czyli klauzuli znanej jako ograniczenie korzyści (ang. limitation on benefits), pozwalającej na ograniczenie wykorzystywania postanowień umowy przez podmioty, które nie są w sensie ekonomicznym rezydentami podatkowymi obu państw - stron umowy.

Czy są jeszcze inne umowy, których opóźnione wejście w życie jest korzystne?

Warto wspomnieć umowę ze Słowacją z 1994 roku, do której 1 sierpnia 2013 r. podpisano dodatkowy protokół. Efektywne stosowanie jego postanowień - bardziej restrykcyjnych z punktu widzenia międzynarodowego planowania podatkowego - rozpocznie się najwcześniej 1 stycznia 2015 r. Istotą spotykanych obecnie struktur optymalizacyjnych opartych na polsko-słowackiej umowie jest wykorzystanie połączenia cypryjskiej spółki kapitałowej i słowackiej spółki komandytowej - w zestawieniu z przewidzianą w umowie metodą wyłączenia z progresją. Finalnie pozwala to na efektywne podwójne niepodatkowanie dochodu z tytułu dywidend wypłacanych przez cypryjską spółkę, pochodzących z dochodu dywidendowego uzyskanego od polskiej spółki kapitałowej, względnie z tytułu zrealizowanych przez cypryjską spółkę zysków kapitałowych.

Co z umową ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi?

Również i ta umowa, zawarta w 1993 roku, nadal obowiązuje w niezmienionej formie, mimo pojawiających się informacji, że będzie wkrótce zmieniana dodatkowym protokołem. Niektórzy doradcy nadal promują struktury optymalizacyjne oparte na tej umowie i bazujące na braku opodatkowania dochodów osób fizycznych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (ZEA), co w połączeniu z przewidzianą w umowie metodą wyłączenia z progresją pozwala - teoretycznie - na podwójne nieopodatkowanie dochodu uzyskanego od spółki z siedzibą w ZEA.

Jednak chyba planowanie podatkowe oparte na umowie z ZEA rodzi inne rodzaje ryzyka? 

Problem struktur podatkowych wykorzystujących spółki z ZEA jest skomplikowany i nie dotyczy samych postanowień umowy, lecz specyfiki systemu podatkowego ZEA, która m.in. polega na braku możliwości uzyskania spełniającego polskie wymogi ustawowe certyfikatu rezydencji podatkowej spółki działającej w tzw. free trade zones, czyli specjalnych strefach ekonomicznych. Spółki typu offshore, czyli prowadzące działalność poza terytorium ZEA, a zarejestrowane w takich strefach, nie mogą uzyskać wydanego przez władze podatkowego certyfikatu rezydencji, potwierdzającego posiadanie siedziby w ZEA i podleganie opodatkowaniu w tym państwie. Aczkolwiek wobec często stosowanej w odniesieniu do tej jurysdykcji struktury opartej na directors' fees, czyli wynagrodzeniach członków zarządów, formalnie nie jest wymagane posiadanie tego certyfikatu, to powstaje pytanie, jak polski podatnik miałby wykazać spełnienie podmiotowego warunku stosowania wynikającego z tej umowy efektywnego zwolnienia podatkowego otrzymywanych wynagrodzeń? Zaświadczenie o inkorporacji spółki wydane przez władze strefy wolnego handlu nie spełnia wymogu certyfikatu rezydencji, co potwierdziła interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r. (nr IPPB2/415-65/13-4/ EL). Mówiąc wprost - certyfikatu rezydencji nie zastąpią wydawane w strefach wolnego handlu dokumenty rejestrowe.

A jaka jest rola umowy z Maltą? Była ona przecież już raz nowelizowana.

Umowa z 1994 roku w obecnej postaci jest nadal przydatna w międzynarodowym planowaniu podatkowym. Mimo nowelizacji z 6 kwietnia 2011 r. protokołem dodatkowym, nie zawiera ona klauzuli switch-over, a więc stosowana w tej umowie podstawowa metoda wyłączenia z progresją - w połączeniu ze stosowanym w prawie maltańskim systemem zwrotów wspólnikom podatku dochodowego pobranego od spółek - pozwala na znaczną redukcję efektywnej stopy opodatkowania dochodu wypłacanego przez spółki z siedzibą na Malcie.