Czy to schyłek optymalizacji podatkowej?

Data 18 marca 2014 r. powinna zostać zapamiętana jako szczególnie istotna dla praktyki międzynarodowego planowania podatkowego w Polsce. W tym dniu Rada Ministrów przyjęła projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to nowelizacja ma wprowadzić w Polsce system opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, czyli tzw. Controlled Foreign Corporation (CFC).

Ponadto w tym samym dniu Rada Ministrów przyjęła założenia do nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa, której najistotniejszym elementem ma być od dawna już zapowiadana klauzula obejścia prawa. Jej wprowadzenie było m.in. przedmiotem rekomendacji Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (Recommendation of the European Commission dated December 2012 on the Aggressive Tax Planning – Document C(2012)8806).

Oba te planowane instrumenty w istotny sposób zmienią dotychczasowe zasady międzynarodowego planowania podatkowego w Polsce, istotnie ograniczając dostępne dotąd możliwości zmniejszenia albo pełnego uniknięcia opodatkowania niektórych kategorii dochodu, w szczególności zaś dochodu z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków kapitałowych.

Planowane zmiany wpisują się w obserwowaną od kilku lat politykę zamykania kolejnych możliwości optymalizacji podatkowej, początkowo realizowaną głównie przez zmiany międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i niektórych przepisów wewnętrznego podatkowego prawa materialnego, np. przez sukcesywną eliminację możliwości podwyższania dla celów podatkowych wartości kosztów nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli tzw. step-up, w szczególności przy wykorzystaniu spółek osobowych i umów darowizny.

W odniesieniu do międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania polityka ta przybrała m.in. formę zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania. Generalnie bowiem w polskich umowach o unikaniu opodatkowania metodę zaliczenia zwykłego, czyli, inaczej mówiąc, proporcjonalnego, zastępuje się metodą wyłączenia z progresją jako metodą podstawową, co jest zasadniczo korzystne dla podatników, lecz bardzo często zmianie takiej towarzyszy również wpisywanie do umów podatkowych tzw. klauzuli switch-over. Pozwala ona na jednostronną zmianę podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego, gdyby zastosowanie metody wyłączenia miało prowadzić ostatecznie do podwójnego nieopodatkowania.

Podobne zmiany umów – w założeniu ograniczające możliwości optymalizacyjne – dotyczą wprowadzenia tzw. klauzuli nieruchomościowej, pozwalającej na opodatkowanie dochodu ze zbycia spółek „nieruchomościowych” tak jak ze zbycia nieruchomości bezpośrednio, a ponadto opodatkowania odsetek zryczałtowanym podatkiem pobieranym u źródła w wysokości 5 proc. – w miejsce często występującego w starszych umowach zwolnienia takich odsetek od opodatkowania.

Dalszym krokiem jest ponadto zawieranie coraz liczniejszych umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych – obecnie jest już podpisanych 14 takich umów, w tym sześć obowiązujących.

Wspomniana nowelizacja wprowadzająca opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych, czyli CFC, ma na celu „zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie praktykom odraczania lub unikania opodatkowania przez przesuwanie dochodów do zagranicznych spółek ulokowanych w państwach o niskim poziomie opodatkowania”. W projekcie zmian przyjęto, że takim niskim poziomem opodatkowania dochodu jest stawka niższa niż 75 proc. stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych czy niższa niż 14,25 proc. Warto tutaj wspomnieć, że przykładowo stawka podatku dochodowego od osób prawnych w najczęściej wykorzystywanej jurysdykcji „optymalizacyjnej”, czyli na Cyprze, do niedawna wynosiła 12 proc., a obecnie – 12,5 proc.

Podstawową zasadą ma być opodatkowanie polskich spółek posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (w kapitale, prawach głosu albo udziale w zysku) w zależnych spółkach zagranicznych, które mają łącznie co najmniej 250 tys. euro rocznego przychodu i które otrzymują co najmniej 50 proc. tych przychodów z transferów o charakterze finansowym. Wyłączeniu podlegałyby dochody zwolnione od opodatkowania na podstawie unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, czyli Parent-Subsidiary Directive. Ponadto przepisy CFC mają nie dotyczyć podatników posiadających zagraniczne spółki kontrolowane, położone w państwach Unii Europejskiej oraz należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli będą one prowadziły „rzeczywistą działalność gospodarczą”.

Z kolei celem wprowadzenia do ustawy – Ordynacja podatkowa tzw. klauzuli obejścia prawa jest – w dużym uproszczeniu – stworzenie możliwości skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe, a ściślej przez ministra finansów, zastosowanej przez podatnika struktury optymalizacyjnej, jeżeli w ocenie resortu będzie to struktura sztuczna, nieodpowiadająca faktycznym celom gospodarczym, służąca głównie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W uzasadnieniu założeń wskazuje się, że pozwoli ona „na zwalczanie sztucznych konstrukcji prawnych, zwykle zawierających elementy zagraniczne, wykorzystywanych przez wielkie korporacje do unikania zapłaty podatku”. Generalna klauzula obejścia prawa (General Anti Abuse Rules – GAAR) jest stosowana w wielu innych państwach, a jej wprowadzenie – aczkolwiek tylko w odniesieniu do podatków dochodowych – zaleca Komisja Europejska we wspomnianej specjalnej rekomendacji.

Założenia do projektu zmian zawierają pewne rozwiązania mające służyć zabezpieczeniu podatnika przed arbitralnym uznaniem danej struktury, a więc np. wyłączną właściwość ministra finansów w sprawach klauzuli obejścia prawa, możliwość uzyskania przez podatnika – na jego wniosek – tzw. opinii zabezpieczającej, powołanie niezależnej od organów skarbowych i Ministerstwa Finansów eksperckiej rady ds. unikania opodatkowania, która miałaby opiniować sporne sprawy, a także możliwość dokonania korekty deklaracji w końcowej fazie postępowania podatkowego – w zakresie stosowania wspomnianej klauzuli.

DO SEDNA

Jest oczywiste, że obie wspomniane nowe regulacje prawne będą służyły przede wszystkim fiskusowi, wyraźnie ograniczając możliwości prostego międzynarodowego planowania podatkowego i czyniąc to zadanie zdecydowanie bardziej skomplikowanym, a przez to bardziej kosztownym dla podatnika oraz bardziej wymagającym dla doradców  podatkowych.