Czy strata podatkowa się przedawnia

Czy to, że w okresie rozliczeniowym podatnik wykazał stratę, powoduje, że nie można mówić o przedawnieniu, bo przedawnieniu podlegają wyłącznie takie okresy, w których powstało zobowiązanie podatkowe? Czy w szybko zmieniającej się, pełnej wątpliwości i sporów interpretacyjnych gałęzi prawa, jakim jest prawo podatkowe, okres przedawnienia może faktycznie trwać 11 lat? Trudno jest o jednoznaczną odpowiedź na te pytania. W ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu, który określałby termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość straty podatkowej, ani takiego, który stanowiłby, że przedawnienie dotyczy też tych okresów, w których podatnik nie wykazał zobowiązania podatkowego, co powoduje rozbieżności w orzecznictwie.

Problemem tym będzie musiał zająć się Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując kasacje od dwóch wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które dotyczą terminu, w jakim organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość straty podatkowej:

• korzystnego dla podatników wyroku WSA w Białymstoku z 7 stycznia 2009 r. (I SA/ Bk 509/08) i
• niekorzystnego wyroku WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2010 r. (I SA/Wr 1721/09).

Oba wyroki są nieprawomocne i czekają na orzeczenia kasacyjne NSA.

Różnice zdań wynikają z odmiennej interpretacji dwóch artykułów ordynacji podatkowej (op), tj. art. 70 § 1, który wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, i art. 24, który stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika.

Aby przedstawić argumenty zaprezentowane przez oba składy orzekające WSA, należy najpierw omówić przepisy, które są powodem różnic interpretacyjnych.

Przedawnienie jako jedna z podstawowych instytucji prawa podatkowego ma za zadanie ochronę pewności obrotu. Ma zabezpieczać podatnika przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia.

Termin ten określa art. 70 § 1 op, mówiąc, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją tego jest treść art. 86 § 1 op, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata, jak i dochód są elementami stanu faktycznego. Strata podobnie jak dochód jest kategorią ekonomiczną, wynikiem powstałym z zestawienia przychodów i kosztów, który powstaje w sytuacji, gdy wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Analogiczny przepis zawiera ustawa o PIT. Strata może więc wpływać na stan zobowiązań podatkowych podatnika w latach innych niż rok jej powstania, stając się elementem stanu faktycznego, na podstawie którego ustala się wysokość zobowiązania za rok korzystania z odliczenia.

Przepisem, który stanowi podstawę prawną do wydania decyzji o wysokości straty jest art. 24 op. Zgodnie z nim organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik:

• nie złożył deklaracji,
• nie wykazał w deklaracji straty lub
• wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji,

a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Określenie przez organ podatkowy na podstawie art. 24 op wysokości straty lub jej weryfikacja służy więc w założeniu ustaleniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika za kolejne, inne niż rok powstania straty, lata podatkowe.

Na tle powyższych przepisów powstaje pytanie, jak długo organ podatkowy może wydać decyzję o wysokości straty podatkowej

WSA w Białymstoku wskazał, że strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, jest wynikiem rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno, zdaniem sądu, od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, przez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, będzie zdaniem sądu prowadzić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Ponadto powodowałoby, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową.

Te argumenty skłaniają do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 op, powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Do straty podatkowej zastosowanie powinna mleć zasada, zgodnie z którą jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Odmienne stanowisko, zgodnie z którym elementy te nie podlegają przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swojej sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.

Ponadto sąd w Białymstoku wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko, że weryfikowanie straty lub nadwyżki VAT naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu „przedawnienia się okresów”, w których elementy te zostały rozliczone, ze względu na to, że również i w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał, że po odliczeniu straty w kolejnych latach podatkowych może ponownie nie wystąpić dochód i tym samym nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się WSA we Wrocławiu. Stwierdził, że organ podatkowy może określić stratę, jeśli istnieje jeszcze możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, że przedawnienie można odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie powstało po stronie dłużnika zobowiązanie do świadczenia, któremu odpowiadało uprawnienie do przymusowej realizacji tego świadczenia. Brak w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania do świadczenia po stronie podatnika powoduje, że instytucja przedawnienia, w kontekście tego okresu rozliczeniowego, traci rację bytu. Znaczenie podatkowe straty polega na uprawnieniu podatnika do skorzystania z ulgi w kolejnych latach podatkowych. Wpływ straty na wysokość zobowiązań podatkowych w późniejszych latach decyduje o powiązaniu decyzji określającej stratę z uprawnieniem do skorzystania przez podatnika z możliwości odliczania jej od dochodu w latach następnych. Znajduje to zdaniem sądu odzwierciedlenie w podkreślonym w art. 24 op warunku wydania decyzji: „a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych”. Tym samym sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy może określić wysokość straty w drodze decyzji do czasu, gdy istnieje w dniu wydania decyzji uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. W rezultacie ostatnim rokiem pozwalającym na wydanie decyzji określającej wysokość straty będzie rok, w którym przedawnieniu ulegną zobowiązania podatkowe za rok w którym podatnik miał prawo rozliczyć stratę.

Sprawa rozstrzygana przez WSA we Wrocławiu dotyczyła roku 2002, dlatego o stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2007 r. Mimo że skarżący rozliczył stratę wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2002 r. w zeznaniu za rok 2004 (natomiast w latach 2005 – 2007 nie odliczał straty za lata ubiegłe), zdaniem sądu organy podatkowe mogą wydać decyzję o wysokości straty za 2002 r. do czasu przedawnienia się zobowiązania z tytułu PIT za 2007 r., czyli do 31 grudnia 2013 r. Oczywiście o ile nie nastąpi przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Gdyby przyjąć rozumowanie przedstawione przez WSA w Białymstoku, organy podatkowe mogłyby wydać decyzję o wysokości straty za 2002 r. do 31 grudnia 2008 r.

Rozważając w uzasadnieniu funkcję, jaką pełni instytucja przedawnienia, WSA we Wrocławiu stwierdził, że „ochrona wynikająca dla podatnika z funkcjonowania instytucji przedawnienia ma go zabezpieczać przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia. Nie polega ona natomiast na pozbawieniu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych”. Trudno o bardziej instrumentalne traktowanie funkcji ochronnej przedawnienia.

Uzależnianie od wyniku arytmetycznego działania (przychód minus koszt) okresu, w jakim organ skarbowy ma prawo ingerować w sferę praw i obowiązków podatnika, wydaje się nieuzasadnionym uprzywilejowaniem fiskusa, który w razie gdy podatnik wykazał stratę, zyskuje dodatkowych pięć lat na kontrolę rozliczenia podatkowego za ten rok.

W istocie sąd stanął na stanowisku, że okres, w którym podatnik nie wykazał dochodu, może być przedmiotem ingerencji organów podatkowych przez kolejne lata podatkowe bez ograniczeń czasowych wynikających z okresu przedawnienia.

Niestety, taki pogląd podzielił też NSA w wyroku z 5 marca 2009 r. (Il FSK 771/07; orzeczenie prawomocne), stwierdzając, że decyzja określająca stratę podatkową może być wydana w każdym czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za każdy (kolejny z pięciu) rok podatkowy po upływie roku, w którym wystąpiła strata.

Przyjęcie tego niekorzystnego stanowiska powoduje, że wykazanie i rozliczenie straty podatkowej będzie wiązało się z utrzymywaniem niepewności co do prawidłowości rozliczeń podatkowych przez okres kolejnych 11 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym strata została wykazana.

Należy mieć nadzieję, że składy orzekające NSA rozpatrując kasacje od obu nieprawomocnych wyroków WSA, przychylą się do argumentacji prezentowanej przez WSA w Białymstoku.